学习和创
新——来计量业绩(Kaplan和Norton，1996)。该领域的研究通常对非财务指标是财务指标的领先指标(Leading Indicator)或未来财务业绩动因的观点进行验证。例如，Banker等(2000)，Behn、Riley(1999)和htner、Larcker(1998)的研究发现，客户满意度指标和未来会计业绩和，或现时市场价值有正相关关系，Ittner和Lareker(1998)也发现前者具有领先指标的作用。然而，客户满意度与未来业绩之间并非线性关系，在其较高水平上客户满意度的业绩效应并不明显。另外，少量研究为平衡计分卡所称“效益”提供了有限的支持。例如，Chenhall、Langfield-Smith(1998)和Ittner等(2001)报告了平衡计分卡具有中等或略高于中等程度的察知(Perceived)效益，但他们同时发现平衡计分卡薪酬计划在提升管理者对战略目标及行动的理解方面并无重大作用。
四是行动计划制定、计量指标选择和针对性目标设定。VBM框架的第四步是在价值动因分析的基础上制定行动计划，并选择保证行动计划成功实施的计量指标以及设定针对性目标。该步骤的研究主要集中在以下三个领域：投资项目和行动方案的选择：业绩指标的选择；业绩目标的设定。
在管理会计文献中，关于具体行动计划的选择问题，只有资本投资的选择引起了足够的重视。关于资本投资选择的经验研究分两类：一类(大部分研究)考察使用复杂资本预算技术的企业是否比采用较简单方法的企业有更好的业绩，如Haka(1987)发现当折现现金流量(DCF)技术在可预测环境下使用时，股东回报较高；另一类考察资本投资决策中非财务信息和外部信息的影响，如Larcker(1981)发现在战略资本预算中内部与外部信息、财务与非财务信息一般具有较高的察知重要性；Cart,Tomkin(1996)发现，“成功”企业在竞争事项、价值链分析和基本成本动因分析上投入了远较其“不太成功”的竞争对手更多的注意力，但在财务计算上却只投入了很少的注意力。相对于管理会计的其他方面，业绩指标的选择受到了较多的关注。总体上，这些研究可分为两类。第一类研究考察信息和控制系统特性，其结果通常支持业绩指标选择是组织竞争环境、战略和组织设计的一个函数的观点。例如，Hayes(1977)，Gordon、Narayanan(1983)，Gul、Chia(1994)，Chong(1996)和Scott,Tiessen(1999)均发现组织设计的复杂程度与业绩指标的多样性(包括财务和非财务指标)之间有正相关关系；Chenhall、Morris(1986)发现非中心化、PEU和组织内的相互依赖性与管理会计系统四种特性——范围(是否包括外部、非财务和未来导向信息)、及时性、集成性和加总水平一之间存在密切的关系；Simons(1987)和Guilding(1999)发现“探勘”企业和“防御”企业对业绩计量指标的使用有很大的差别；Merchants(1984)，Duck(1992)，BrowneU、Merchant(1990)发现生产技术对预算控制系统的使用和效益起了重要作用。
关于业绩指标的第二类研究主要是关注薪酬计划，这类研究主要考察业绩指标选择的决定因素和薪酬计划的业绩效应。前者如Lambert、Larcker(1987)，Sloan(1993)，Ely(1991)，Bushman等(1996)和Ianer等(1997)等发现，在CEO／执行官薪酬合约中，业绩指标选择(包括财务和非财务指标、会计和市场指标)的重要决定因素包括：企业所处行业，企业成长性，战略质量创新活动的采用程度，管理者的任期、管理者持股比例以及传统财务指标掺杂噪音的程度等；Bushman等(1995)和Keating(1997)考查业绩标准赖以计量的组织层级，他们发现部门指标选择的重要决定因素包括部门成长性、组织内的相互依赖性和部门相对于公司的规模。后者如Govindarajan、Gupta(1985)，Simons(1987)和Govindarajan(1988)显示，那些将激励计划业绩指标与前文论及的权变因素紧密结合的组织能取得较高的业绩。尽管有大量行为会计研究考查业绩目标设定，但仅有少量的实证研究分析了目标设定在行动和投资方案的选择和业绩评价中发挥的重要作用。现存的研究集中在薪酬的目标达成情况上。例如，Merchant、Manzoni(1989)的研究显示，业务单元的经理们达到针对性目标的比例远远大于管理会计文献建议的标准，通过与他们交谈发现，经理们普遍认为能以较大概率达到的目标是合适的，因为这样能改善公司的报告、资源计划以及控制的效果。另一些研究考察不同类型目标的作用。例如，Murphy(1999)发现，当以前年度业绩对当前业绩的估计掺杂较多噪音时，企业在执行官薪酬计划中更可能采用外部标准替代内部标准。前面的研究一般支持了行动方案和业绩指标的选择依据组织特征变化的理论。然而，这些研究也存在若干缺陷：首先，每一个研究只调查了业绩指标的一个或少数用途，而忽略了其他可能对企业成功同等重要或更重要的潜在用途；其次，尽管有研究声称当指标系统与关键成功因素协同的时候业绩会提高(Dixon等，1990；Lingle和Schiemann，1996)，但是这些研究没有调查业绩指标用于不同目的的一致性，或者这些指标和企业具体价值动因的吻合；第三，这些研究忽略了用于决策制定和控制的信息质量，即使信息系统特征可能影响决策质量和控制系统的激励作用。
五是业绩评价重估和组织目标与计划。VBM框架的最后两步包括业绩评价以及当结果与期望有差异时对组织目标、计划、战略的重估。少量关于此类问题的研究表明，正式检查和调解程序的效益性依赖于一系列环境因素。例如，Smith(1993)发现，运用投资监管系统的企业其投资的放弃率与业绩成正相关关系，而未采用投资监管系统的企业呈负相关关系；Myers等(1991)发现业绩依赖于事后审计的复杂性与企业相关变量(信息不对称的程度、资本密集程度等)的适配(Match)程度。战略控制系统研究表明，在一些环境里，确定一项战略是否如计划的那样得以执行，以及评估战略结果是否是预期的结果的正式过程．实际可能有负面的影响(Lorange,~Murphy．1984；Goold和Quinn，1993；Fiegener，1997；IttnerTfllLarcker，1997)。
(四)未来研究方向《研究》对西方管理会计领域未来的研究方向做出了以下三方面的展望：
一是研究动机和假说发展。为了推进管理会计研究，研究者必须将其文章的研究动机从基于商业媒体的热情上移开，而且必须说明时间和研究设置为什么从理论的立场上是有意义的。许多情况下，经济学理论不能完全解释观察到的实践活动。在发展和建议
假说时，研究者必须利用更广泛的学科。
二是样本选择和概念衡量。在调查某一给定研究问题时，考虑如样本规模、数据质量和数据搜集成本等问题时，研究者必须权衡数据来源的相对优势和劣势并试图尽量使劣势最小化。多种数据来源或研究方法能增强读者对结果的信心，问卷数据可以将公开可得来源产生的客观业绩数据结合起来，以增强业绩检验的可信度。同时，提倡更多地使用单个或少数组织的详细数据。不管选择怎样的数据来源，都需要在消除衡量误差上作出更多的努力。最常用的方法是，在证明了所选指标经由主成分分析是一维的且由足够高的Cronbachalpha后，对每个理论构想使用一个多指标的加权组合(见Nunnally，1967)。隐变量模型是处理衡量误差和提供构想效度(即指标是否实际衡量了它们需要衡量的东西)证据的另一个方法。
三是模型设定。促进管理会计研究发展的一个关键因素是改善模型设定。尽管模型设定应当由需检验的理论来推动(Lufi和Shields。2000)，但是极少有研究对此加以阐述。管理会计经验研究的发展不仅要求明确此类联系，而且要求注意三类主要的计量经济学问题：内生性、同时性和函数形式。内生性。多数经验研究的一个重要局限在于预测变量(或自变量)的内生性。当结构模型中预测变量自身也是与随机误差相关的选择变量(choiceVariable)时，就产生了内生性问题。这种模型误差定会导致不一致的参数估计，并使模型解释和假设检验出现问题。内生性问题的计量经济学解决办法是采用诸如基于工具变量的二阶段(Two-Stage)程序来产生与误差项无关的预测变量。但在管理会计研究中由于许多组织选择都是相关的，所以很难确认合适的工具变量。另一个与计量经济学方法相关的问题是。将内生变量对(假设的)外生变量进行回归。其解释力很小。尤其是工具变量估计与OLS(最小二乘法)估计具有相同方向的偏差。因此，尽管已知内生性问题的“教科书解决方法”，在管理会计研究中，工具变量估计的实际应用仍存在问题，而且可能对研究者解决内生性问题的能力产生错误的@ilt。关于管理会计及其他组织特性的同时选择也是一个重要问题。理论上，组织应当同时选择(或搭配)管理会计系统、组织设计、薪酬系统以及其他相关程序和特性(Otley，1980；Milgrom和Robefls．1995；Bfickley等，1997)。然而，以前多数研究者往往先主观选择一个被认为是内生的构念(即因变量)，然后将剩余的变量全看作外生的(即自变量)。有的研究者通过简单地假设用于识别系统的工具是足够的(即满足秩和阶数的条件)，以试图估计一个非迭代的结构模型，但大多数此类工具变量都很难是真正的外生变量。采用可检验管理会计理论模型的同时方程法．能够减轻许多由同时性产生的方程偏差。尽管从概念上讲，在横截面条件下，仅仅利用相关矩阵(或协方差矩阵)来检验因果关系是有问题的，但采用同时方程的结构模型可使研究者能够评估假设的因果模型与所观测到的数据是否一致。函数形式。管理会计理论和框架常常认为，会计与控制实务、其他组织设计选择以及业绩之间存在复杂的交互关系和非线性。但与之相反，以前研究所用的函数形式一般都是简单的线性结构，并且自变量之间很少有交互关系。尽管线性结构解释起来很直接，但它不足以把握众多管理会计问题的复杂实质和相关业绩后果。既然理论对与管理会计实务有关的结构模型的恰当函数形式缺乏明确指导，研究者就有责任考虑各种备选设定，并从中选出与观测数据最一致的形式。
三、《研究》的意义及启示
(一)《研究》对西方管理会计研究领域的意义《研究》批判地回顾了现有的管理会计实证研究，并点明了这些文章的一些方法论缺点，最后为未来研究提出了建议。《研究》在一个基于价值的管理分析框架背景下进行了回顾，该框架融合了其他概念性模型，如权变理论、以经济学为基础的组织设计分析框架以及平衡计分卡包含的许多概念，在支持这些模型的关联关系的同时，《研究》也强调了许多差距和不一致性。在此基础上，《研究》关注了财务会计和管理会计研究所缺少的整合，为了对内部和外部会计及控制系统的选择和业绩意义完整理解，呼吁在未来的研究中进行更多整合。
(二)我国管理会计的未来研究方向管理会计研究的对象往往是与公司内部的组织结构相关，而该类信息往往被认为属于公司的商业秘密，因此相关的法规通常并不要求公司必须予以公开披露。西方缺乏数据通常被视作管理会计研究滞后于财务会计研究的重要原因，甚至是根本原因(Itmer和Wt,areker,2001；Zimmerman,2001)。西方已有文献的数据通常通过调查取得，包括研究者自己的调查或商业性机构(例如咨询公司)的调查。尽管已有许多的统计方法建立起来用于解决调查数据的偏差问题，但缺乏权威性和小样本问题仍然成为这类研究能够被广为接受的重要限制。另外，导致管理会计实证研究相对滞后的另外一个重要因素则是管理会计理论的匮乏(Zimmerman，2001)。西方现有的实证文献通常不是从理论。而是从实践出发研究许多有意义的管理会计现象，因此在理论方面基本没有太大的贡献。在西方，虽然相对于财务会计，管理会计的理论发展相对薄弱，但在经济学以及管理学领域已经建立的众多理论在很大程度上是可以被引进到管理会计领域的。
因此，以我国上市公司所表现出来的一些企业行为为研究对象检验，或修正许多在西方尚未被证实的会计理论(如代理理论)应是未来我国管理会计实证研究的—个重要方向。以我国特有的制度背景为基础，建立并检验许多具有通用性的管理会计理论应是我国管理会计学者共同努力的一个方向。在我国，影响企业会计行为的两个重要的制度特征是政府干预和新兴市场，这些特征对企业会计行为不可避免地会产生重要的影响，同时表明，在进行中国管理会计的实证研究时，必须考虑我国特有的制度背景。在目前我国的管理会计研究领域尚未走出传统思维的背景下。选择案例研究作为突破口，不仅可以在短期内取得一些重要的研究成果，而且还能为未来的实证研究提供重要的研究假设，为大样本测试打下基础。