■马琳英 李 江
审计整改工作的有效落实关系到审计工作的成效，对确保审计监督效能发挥、维护审计监督权威起到十分重要的作用。但是在审计工作中，审计人员常会发现同样的问题“年年审、年年犯”，一些问题通过整改解决后，又会重新出现或以另外一种形式出现，这直接影响审计部门完成审计使命，审计达不到“审计—整改—规范—提高”的效果，影响审计监督的权威性。究其缘由，除了被审计单位对审计整改工作不够重视、整改措施不到位；
审计部门未对审计整改工作建立相应的落实机制、问责机制等，根本的原因是审计发现问题不够深入，没有找出产生问题的“生产线”。如果只针对结果整改，改“末端”却不改产生问题的“生产工艺过程”，屡审屡犯现象就会始终存在。从源头入手，从产生问题的“生产线”入手，重视被审计单位业务流程的管理和内部控制评价，通过梳理优化业务流程，加强流程线上的风险管控，压实流程线上各岗位责任制，审计发现的问题能够达到一定程度上的标本兼治效果，增大审计工作价值。
流程是为达到特定的价值目标而由不同的人分别共同完成的一系列活动，简而言之，就是我们做事的过程。流程的重要特征是重复性、过程性和目标性。流程客观存在于我们日常工作和生活中，但可能我们并没有主观意识到它的存在。需要指出的是，我们这里所指的流程不是指一次性的工作、以后不再重复做的事情，而是针对重复进行的活动的工作过程。流程既表现为产出产品或服务的事务性流程、决策性流程；
又表现为宏观笼统的流程、非常具体操作的详细流程。正因为是重复性的工作，我们会慢慢形成固化的工作过程，因此，审计问题的产生如果不从流程入手，很难从根本进行审计整改工作。审计查出的问题不是头痛医头、脚痛医脚，应当系统性地分析问题，站在整个流程体系的高度全局性看问题。而且，单位固化的工作过程往往因其“生产线”上的各个部门强调以自己为主体，设计自己的工作程序，致使单位治理缺乏整体性，缺乏整体目标导向。各个部门只是基于自身职能需要经营自己的部门，各部门、各岗位的工作人员只关心自己的责任，不与流程线上其它各部门的工作良好对接，形成流程嵌套，结果是即便部门责任、个人责任完成得多么好，各部门间、各人员间工作中仍不可避免地产生相互矛盾、相互误解，会牺牲整体利益来取得局部利益的最优化，这也是导致审计问题难以彻底整改的原因之一。
重视流程管理的观点要求流程线上的每一个有关人员朝着一个共同的单位整体目标努力，避免相互冲突的目标出现。华为内部企业管理方式提倡用流程把重复的、简单的、大量的工作模版化。华为通过“何人、何处、何时”三个问题，对任何业务活动进行明确的结构化流程指导，确认流程中各个环节的安排，保证工作环节的有序性，确保流程线上各岗位责任制的落实，从而保证公司战略目标实现。实质上，对业务流程进行管理，就是建立规范化的与现实业务执行过程保持一致的“端到端流程”，用流程管理来实现单位内部管理体系的整合。在实务中，有效的流程管理可以帮助单位获得在成本、质量、服务和速度等方面业绩的显著效果，满足客户及利益相关者的需求，符合国家法津法规的要求。
从单位内部组织架构来讲，流程管理倡导以流程导向式的扁平化组织取代原来专业部门的垂直职能化管理方式，以突破“职能型组织”管理的瓶颈。从对资源输入、结果输出、中间过程的环节、顺序、执行人、时间进行梳理、优化或者再造，并予以规范化、透明化、优化，固化最佳实践经验，促进跨部门流程团队的合作，控制风险、提高管理效率。流程管理有助于审计整改工作落实的优势体现在：
一是强调完整一致地贯彻单位整体目标。每个环节都以流程最终输出结果为唯一目标，相关人员都要对流程输出负责，优化自己的工作，及时发现和解决问题。
二是强调岗位职责清晰。用清晰的岗位职责代替传统的组织边界，岗位由流程内容组成，岗位共同对流程负责，坚持职责与流程匹配，权力与职责挂钩，利益与权责对等，防止职责不清、职能交叉重叠、空缺、贡献与考核脱节等问题。
三是强调把全局性、整体性作为视角。整个流程系统相互衔接，环环相扣，将分散的职能衔接成一条链条，共同满足单位的整体目标需求，避免部门职能管理将流程零碎化，“铁路警察，各管一段”现象。
四是强调建立跨部门的团队合作模式。各个部门和岗位既要掌握本专业在流程中的职责、技能，还要了解整个流程的运作机制、自己所处环节的职责、自己的上游环节、下游环节、各环节停留时间？如何交接？整个流程的输出绩效如何提高等等，打破职能部门本位主义的思考方式，避免部门之间的边界明显，各自为政现象。
五是强化内部控制制度的可操作性和执行力度。实际工作中，各单位内部控制制度不少，但呈现出非连续性、等级性、刚性特点，只规定什么可以做，什么不可以做，员工无法从制度中掌握工作流程、明确该做什么、如何做，更无法获知跨岗位的流程衔接。通过流程管理，可将单位各项内部控制制度有机地串联起来，将制度的执行落地和细化，将具体的职责要求落实到具体岗位，每一名员工能及时、完整、准确地按照相应流程完成自己的本岗位工作，从而有效推动内部控制措施的遵守执行。
《审计署关于内部审计工作的规定》第十二条、第十八条中明确了内部审计对审计整改工作落实的责任。相关规定有：内部审计机构应当协助本单位主要负责人督促落实审计发现问题的整改工作。单位应当建立健全审计发现问题整改机制，对审计发现的问题和提出的建议，被审计单位应当及时整改，并将整改结果书面告知内部审计机构。那么，内部审计是否有能力通过助推流程管理来协助审计整改工作的落实？答案是肯定的。
国际内部审计协会、中国内部审计协会都将内部审计功能定义为通过评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，来改善组织的运营、增加企业价值。风险管理和内部控制是内部审计职责的两大基石。随着行业、环境变化的持续加速，内部审计职能逐渐往前端扩展，不再是查错纠弊的一种手段或工作内容仅仅是事后检查，内部审计的审计范围向制度制定、方案、流程和系统设计等的结果扩展，这使得内部审计具备助推流程管理的条件，主要体现在：
一是风险识别方面。内部审计作为单位风险管控的第三道防线，通过对风险的识别及评价和评估应对风险的相应措施，能够及时地了解单位经济业务活动各方面的状况，发现存在或可能存在的潜在风险，提前发出警报，帮助单位高层注意风险的管理和控制，适时在业务流程线上针对不同级别的风险点建立相应的关键控制点，明确岗位职责、促进部门间工作协调。
二是风险管控方面。在对内部控制测试中，内审人员需要通过绘制流程图了解业务活动内部控制全貌，并在流程图上能够标出控制点。这样内审人员熟悉单位业务流程，有全局观，不是只看到散落的个别事件，而是能够将个别事件串连起来，发现系统性的管理失控风险，进而提出风险管控建议。
三是独立客观公正方面。内部审计具有的独立性，也使得内部审计人员能从单位的全局角度更加客观公正的，把检查、评价、批评、建议结合在一起，评判各个部门、各岗位的工作，揭示流程管理中的缺陷和漏洞，促进内控水平的改善，落实审计问题整改，帮助组织稳健地实现战略目标。
良好的流程管理能够帮助内部审计精准定位审计整改的痛点、难点，找出病根，发现问题背后的体制性障碍、运行机制性梗阻、制度性漏洞，从而强化源头治理，推动建章立制，促进行为规范。内部审计以“流程是业务的载体，从业务中来，到业务中去”为原则，从分析业务活动入手来理解流程，并结合日常风险识别与评估的结论，总结风险点，评价内部控制有效性，分析现有流程是否能将制度落地，以此完善业务活动的流程管理。主要关注以下几方面工作：
一是强化流程管理的基础规范性工作，促进制度完善，夯实审计整改落实的基础，提升整改责任意识。内部审计主要通过确认评价监督以下内容来推进流程管理的基础性工作：单位是否制定了流程管理制度？制度是否涵盖了流程运行、检查、监督、总结和改进的流程管理机制？单位是否制定核心业务流程操作手册？各业务流程运行是否明确具体牵头部门、流程各节点是否有明确部门及岗位的责任人、职责内容等。
二是强化流程管理的全面性、完整性，确保审计整改落实的贯通协同力，达到“审计一点、整改一片、规范一面”的整改效果。内部审计主要通过确认评价监督以下内容来推进流程管理的完整性：单位是否核心业务活动都有明确的流程？是否不存在缺失？每个流程是否完整系统地反映业务的全景？核心关键环节是否不存在缺失？例如，企业采购业务流程就应当包括以下节点：请购、审批、询价、议价、比价、定价、合同谈判、确定供应商、订立采购合同、执行采购、商品验收、商品入库、付款审批、付款执行、会计记录。对于这样一个完整流程，审计人员还应考虑涉及到哪几个部门与部门之间、岗位与岗位之间的相互传递关系，是否体现了不相容职务分离？重要风险环节是否设置了充分的控制措施？是否形成完整的流程运行文件轨迹？通过明确流程走向和流程节点，细化流程内容和管控标准，使员工很清楚自己在流程中的位置，应该做什么、不该做什么，保障业务流程的运转。
三是强化流程管理的合理性，提升审计整改落实的质效，确保整改措施有力。内部审计主要通过确认评价监督以下内容来推进流程管理的合理性：首先是流程的科学性，能否为单位创造价值？通过将现有流程与优秀同行的同类业务流程进行比对，以发现差距。市场竞争的本质就是要比竞争对手做得更好，所以通过对业界标杆某个业务流程的对标分析，明确单位流程优化的方向，找到流程优化的具体措施。其次是从成本的角度分析流程的效率和效果。分析整条业务流程消耗的人、财、物、时间等是否得到充分的利用？是否存在重复或冗余环节？是否存在可以压缩的空间？在操作上是否能够满足时效性要求？合理权衡流程的成本和效益关系，对重要业务与事项、高风险业务领域，舍得投入必要的控制成本，同时避免程序繁琐，执行难度大、效率差。
四是强化流程管理的可操作性、时效性，确保审计整改的落地，保障整改效果。内部审计主要通过确认评价监督以下内容来推进流程管理的可操作性和时效性：在可操作性方面，单位对流程中各岗位任职资格是否有明确要求？是否合理、合规？分析现有各岗位人员专业能力是否能保证流程顺利运转？同时，信息技术是否能保证流程顺利运转？数据与其他系统共享的性能如何？是否存在业务部门反复录入数据、增加工作量现象？跨行业、跨区域业务操作流程的适用性如何？在时效性方面，业务流程是动态变化的，当市场、客户需求和业务政策变化时，新产生的风险需要对流程进行重新设计以应对风险，单位流程管理是否能够做到及时对流程中的不足和薄弱环节进行综合研判并加以完善，适时合理有效控制风险，以切实提高审计整改质量。
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